Nella panoramica della rideterminazione del reddito in base alle percentuali di ricarico, non sono da trascurare alcune criticità in merito alla legittimità della modalità di accertamento analitico-induttive.

Infatti, le risultanze ottenute dal calcolo puramente matematico posto in essere dalla GdF, se utilizzate quale unica presunzione per emettere l’avviso di accertamento, non sono considerate idonee ad integrare i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dalla norma. In tal senso si è recentemente espressa anche la giurisprudenza con la Cassazione Civile, Sezione tributaria, n. 5157/2016.

Secondo i giudici, l’Amministrazione può procedere – ai sensi del citato art. 39, comma 1 lettera (d) – alla determinazione induttiva dei ricavi sulla scorta delle percentuali di ricarico, le quali tuttavia costituiscono presunzioni semplici, che debbono essere assistite dai requisiti di cui all’art. 2729 c.c. desunte dai dati di comune esperienza (…). In presenza di scritture contabili formalmente non contestate (…) non è sufficiente, ai fini dell’accertamento di maggiori ricavi, il solo rilievo della applicazione da parte del contribuente di una percentuale di ricarico aritmeticamente diversa da quella riscontrata (nel settore di appartenenza ovvero) nel campione esaminato dai verificatori. Infatti, le medie matematiche, ponderate o no, non costituiscono un “fatto noto” cioè storicamente provato, dal quale argomentare, con giudizio critico, il fatto ignoto da provare, ma soltanto il risultato di una estrapolazione ragionata di dati. Pertanto, tali percentuali non sono di per sé sole idonea integrare gli estremi di una prova per presunzioni, occorrendo quantomeno che emerga la abnormità o la irragionevolezza della percentuale quale elemento ulteriore (Cass. n. 20201/2010, n. 12032/2009, n. 26388/2005). In particolare, la abnormità o la irragionevolezza della difformità è stata esclusa nel caso di spostamenti di pochi punti percentuali (sulla irrilevanza di uno scostamento di quattro e di sette punti v. Cassazione n. 26007/2014 e 12032/2009).

A fronte di ciò, è evidente la necessità che la rideterminazione delle percentuali di ricarico, determinate per singolo settore di attività, avvenga sulla base di dati molto precisi e dettagliati e, in particolare, che:

• siano tenute presenti tutte le componenti di costo, dirette e indirette, concretamente misurabili;
• i prezzi di vendita e di acquisto siano rilevati con riferimento ad una stessa annualità;
• sia ridotto al minimo il riferimento a valori medi e statistici;
• le eventuali incertezze siano risolte in contraddittorio con il contribuente;
• siano adeguatamente prese in considerazione le condizioni specifiche del contribuente e dell’impresa, ivi comprese circostanze accidentali o eccezionali che possano avere influito sul normale corso di certi eventi;
• si eviti, in ogni caso, di pervenire a medie semplicemente aritmetiche, dovendo attribuire il giusto e ponderato peso a taluni prodotti rispetto ad altri;
• si tenga comunque conto della varietà delle merci commercializzate, non essendo possibile applicare la stessa percentuale a prodotti profondamente diversi;
• si tenga, altresì, conto dei periodi in cui sono stati effettuati saldi, promozioni etc. che influenzano la percentuale di ricarico in relazioni agli sconti applicati sul prezzo di vendita.

Di seguito riportiamo alcune pronunce giurisprudenziali in merito all’utilizzo delle percentuali di ricarico da parte dell’Ufficio.

Con la Sentenza n. 673 del 16/1/2015, la Corte di Cassazione ha confermato l’illegittimità di un avviso di accertamento poiché il campione rappresentativo della merce, pari a solo il 9% dei beni venduti doveva essere considerato “insufficiente” a ricostruire in maniera puntuale la percentuale di ricarico applicata. Non solo, nel caso in esame la Suprema Corte ha evidenziato l’illegittimità dell’utilizzo della media aritmetica vista la diversità dei prodotti inseriti nel campione. Il criterio di determinazione della percentuale di ricarico “deve comunque rispondere a canoni di coerenza logica e di congruità” e deve essere rapportato:

• all’omogeneità dei beni. In particolare, il criterio della media aritmetica semplice è consentito solo in presenza di beni omogenei;
• al campione selezionato per la comparazione tra prezzi di acquisto e di vendita.

Detto campione non può essere limitato ad alcuni articoli ma deve comprendere l’inventario generale delle merci commercializzate o, comunque, un gruppo significativo per qualità e quantità, senza necessariamente estendersi alla totalità dei beni.

In tal senso la Cassazione si è pronunciata anche recentemente, con la Sentenza n. 26589 del 22/10/2018, affermando che il giudice di merito è tenuto a verificare la scelta dell’Amministrazione in relazione alle critiche proposte, alla luce dei canoni di coerenza e di congruità, tenuto conto della natura, omogenea o disomogenea, dei beni-merce nonché della rilevanza dei campioni selezionati, e la loro rispondenza al criterio di media (aritmetica o ponderata) prescelto. (Cass. 30276/2017)

La Corte di Cassazione è intervenuta sulla problematica in esame anche con la Pronuncia n. 4312 del 4/3/2015 con cui ha stabilito che la ricostruzione dei ricavi non è legittima nel caso in cui la stessa sia:

• basata sul raffronto tra costi di acquisto e prezzi di rivendita effettuato su alcuni articoli anziché sull’inventario generale;
• effettuata utilizzando la media semplice, anziché la media ponderata, in presenza di una notevole differenza di valore tra i diversi tipi di merce e di una percentuale di ricarico dei beni più venduti inferiore rispetto a quella risultante dal ricarico medio.

Importante sul punto anche il pronunciamento n. 22464 del 4/11/2015 con cui la Cassazione ha confermato il pronunciamento di secondo grado che aveva dichiarato illegittimo l’avviso di accertamento sulla base delle seguenti criticità:

• talvolta sono stati rapportati il prezzo di vendita con IVA al costo di acquisto senza IVA;
• i beni raggruppati per categorie non risultano omogenei, con la conseguenza di uno scarto troppo elevato tra prezzo minimo e massimo;
• il rapporto tra costo d’acquisto e prezzo di vendita risulta falsato; sono infatti stati raffrontati i costi di acquisto di 7603 articoli con i prezzi di vendita di 2133 articoli;
• nei costi di acquisto sono stati considerati sconti e abbuoni di competenza dell’anno precedente;
• non è stato considerato che il prezzo di vendita era comprensivo della posa in opera degli articoli acquistati, con incidenza del costo della mano d’opera sul prezzo.

Come detto, le percentuali di ricarico devono essere applicate correttamente, tuttavia ciò potrebbe non bastare a supportare la legittimità di un accertamento analitico induttivo.

Non bisogna dimenticare, infatti, che le suddette percentuali hanno una funzione prettamente “rivelatrice”, nella circolare della GDF è infatti precisato come le stesse debbano essere in ogni caso supportate da altri elementi di fatto di rilevante significato dimostrativo, emergenti dalla stessa contabilità dell’impresa verificata o comunque dalla specifica realtà materiale a questa riferibile.

Come più volte evidenziato dalla giurisprudenza, le medie matematiche, ponderate o no, rappresentano soltanto il risultato di una estrapolazione ragionata di dati. Pertanto, tali percentuali non sono di per sé idonee ad integrare gli estremi di una prova per presunzioni, infatti, a tal fine, la giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 20201/2010, n. 12032/2009, n. 26388/2005) ha più volte ribadito la necessità di far emergere ulteriori elementi che evidenzino la abnormità o la irragionevolezza della percentuale di ricarico applicate nel caso in cui ci si trovi al cospetto di una contabilità attendibile.

Il ruolo centrale delle scritture contabili è stato sottolineato anche nella Sentenza n. 26007/2014 con cui la Corte di Cassazione ha affermato che le scritture contabili costituiscono un vinculum iuris disattendibile solo in base a prove particolarmente qualificate.

Nel caso specifico, i Giudici di legittimità hanno affermato che uno scostamento fra il ricarico dichiarato e quello accertato pari a 4,01 punti percentuali non può essere considerato abnorme e fuori dalle dinamiche economiche. Pertanto, tale elemento non è di per sé idoneo a fondare l’accertamento con il metodo analitico induttivo (art. 39, c. 1 lettera d), poiché non sintomatico di una condotta commerciale anomala. (Cass. 15038/2014).

In sintesi, possiamo affermare che in assenza di abnormità e irragionevolezza della percentuale di ricarico applicata dal contribuente rispetto a quella desunta dai controlli della GDF, il modesto utile risultante dal conto economico non può essere sufficiente a legittimare l’accertamento analitico induttivo.