Uno dei casi maggiormente discussi negli ultimi anni è indubbiamente quello che riguarda i benefici in materia di IMU previsti per i coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali (IAP).

Per il godimento di tali benefici, la norma prevede la contemporanea presenza di alcuni requisiti, tra cui l’assoggettamento agli obblighi assicurativi per invalidità, malattia e vecchiaia; tuttavia, essendo l’iscrizione all’INPS possibile alle sole persone fisiche, alcuni Comuni avevano messo in dubbio la spettanza delle agevolazioni IMU alle società.

La problematica ha dato origine ad un rilevante contenzioso che ha interessato sia le Commissioni Tributarie che la Corte di Cassazione con risultati controversi. Il fatto di non avere un orientamento giurisprudenziale univoco ha reso necessaria l’azione del legislatore che, con il recentissimo Decreto Crescita, è intervenuto con una norma di interpretazione autentica che dovrebbe aver risolto definitivamente la questione.

L’attualità e l’importanza del tema ci ha spinto a realizzare questo approfondimento con cui tenteremo di evidenziare i vari orientamenti che si sono susseguiti nel tempo e le motivazioni poste alla base degli stessi, fino ad arrivare al recente chiarimento del legislatore.

In prima battuta è opportuno analizzare la normativa di riferimento che ha introdotto le esenzioni IMU per CD e IAP, dettata dal comma 13, art. 1 L. 208/2015, secondo cui sono, altresì, esenti dall’IMU i terreni agricoli posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, iscritti nella previdenza agricola, indipendentemente dalla loro ubicazione.

Per godere del trattamento agevolato riservato a CD e IAP occorre verificare la contemporanea sussistenza di tutti i requisiti sia di natura oggettiva che soggettiva, cioè:

• il possesso dei terreni agricoli;
• la conduzione diretta del fondo;
• la qualifica di coltivatore diretto o di imprenditore agricolo professionale;
• l’iscrizione alla previdenza agricola.

L’ultimo punto rappresenta il fulcro sul quale si impernia la discrepanza interpretativa della norma.

Da un lato alcuni intendono applicare la normativa IMU sulla base del suo tenore letterale a prescindere da altre disposizioni, con la conseguenza che, essendo l’iscrizione alla previdenza agricola un requisito applicabile alle sole persone fisiche, le agevolazioni dell’Imposta Municipale propria non si possono estendere anche alle società.

D’altro canto, vi è chi ritiene che l’equiparazione delle società agli IAP persone fisiche, operata a mezzo della riforma del settore agricolo del 2001, comporti che l’esenzione IMU si estenda anche alle società e che il requisito dell’iscrizione alla previdenza agricola debba essere soddisfatto dai soggetti che apportano la qualifica.

Vediamo ora di analizzare in maniera più dettagliata queste due diverse linee interpretative anche alla luce dei documenti di prassi e dei pronunciamenti dei giudici delle Commissioni Tributarie e della Cassazione.

Agevolazioni IMU per le sole persone fisiche

Per meglio comprendere le ragioni dei Comuni occorre confrontare la disciplina ICI, introdotta nel nostro ordinamento dal Decreto Legislativo n. 504/1992, con l’attuale normativa IMU.

Tra le agevolazioni concesse ai fini ICI, l’art. 9 del D.Lgs. n. 504/1992 prevedeva la riduzione della base imponibile per i terreni posseduti da coltivatori diretti imprenditori agricoli che esplicano la loro attività a titolo principale, purché dai medesimi condotti.

Il testo normativo non specificava null’altro in merito alla definizione delle figure di CD e IAP e, per questo, era stato necessario l’intervento del legislatore che, con una norma di interpretazione (D.Lgs 446/1997, art. 58, comma 2), aveva precisato che per l’applicazione dei benefici fiscali ICI erano da considerarsi coltivatori diretti o imprenditori agricoli le sole persone fisiche iscritte alla previdenza agricola.

Con il successivo avvento dell’IMU, il Legislatore non ha più fatto espresso riferimento alle sole persone fisiche per il godimento del beneficio, ma si è limitato ad indicare all’articolo 13, comma 2, del D.L. n. 201/2011 che i soggetti richiamati dall’articolo 2, comma 1, lettera b), secondo periodo, del decreto legislativo n. 504/1992 sono individuati nei coltivatori diretti e negli imprenditori agricoli professionali di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 29 marzo 2004 n. 99, e successive modificazioni, iscritti alla previdenza agricola.

Il MEF, con la circolare del 18 maggio 2012 n. 3/DF, aveva ritenuto che la mancanza nella norma di un espressa limitazione alle sole persone fisiche, consentisse nell’IMU, diversamente dall’ICI, di applicare l’agevolazione fiscale a tutte le forme societarie con qualifica di IAP, a patto che la persona fisica attribuisse alla società tale qualifica (in base al D.Lgs n. 99/2004) e risultasse iscritta alla previdenza agricola.

A tale tesi si sono contrapposti i Comuni, facendosi forza del fatto che le norme di agevolazione non possono essere interpretate per analogia e devono soggiacere ad una applicazione rigorosa della norma.

La disciplina IMU, infatti, definisce già di per sé, in maniera chiara ed esaustiva, i requisiti necessari per accedere al beneficio fiscale: possesso dei terreni agricoli, conduzione diretta degli stessi, qualifica di coltivatore diretto o di imprenditore agricolo professionale, iscrizione alla previdenza agricola.

Secondo i Comuni, anche se le società agricole conducono terreni di cui sono proprietarie e sono in possesso della qualifica di IAP ai sensi del D.Lgs. n. 99/2004, in quanto società non possono essere iscritte alla previdenza agricola e, quindi, non rispettano i requisiti richiesti dalla normativa IMU.

Si ricorda, infatti, che le società agricole ottengono la qualifica di IAP solo se è un socio/amministratore ad apportarla e che l’iscrizione alla previdenza agricola è una prerogativa di tale soggetto persona fisica. In altre parole, l’iscrizione alla previdenza agricola di una società non può essere surrogata dal fatto che il soggetto persona fisica che apporta la qualifica sia iscritto alla suddetta forma previdenziale.

Pertanto, le agevolazioni IMU sono riservate alle persone fisiche, le sole che, appunto, possono soddisfare il requisito “dell’essere iscritto alla previdenza agricola”.

La tesi sostenuta dai Comune è stata avvallata da un orientamento, a dire il vero minoritario, della Corte di Cassazione.  Con la sentenza n. 22484/2017, i giudici hanno individuato l’esistenza di un rapporto di specialità tra la normativa ICI e il D.Lgs 99/2004, confermato e motivato con la successiva ordinanza 26642/2017 di cui si riporta la motivazione: l’esenzione (agevolazione) invocata dai ricorrenti è quella stabilita dalla fictio legis di cui al D.Lgs n. 504 del 1992, comma 2 secondo cui i terreni fabbricabili non si considerano tali se posseduti o condotti dai soggetti indicati nel medesimo D.Lgs n. 504 del 1992, art. 9, comma 1. I soggetti ivi indicati sono i coltivatori diretti o gli imprenditori agricoli principali che conducano direttamente il fondo. Il D.Lgs n. 446 del 1997, art. 58, comma 2 ha poi stabilito che, ai fini dell’applicazione dell’art. 9, comma 1, in esame, si considerano coltivatori diretti o imprenditori agricoli a titolo principale le persone fisiche iscritte negli appositi elenchi comunali e soggette alle forme obbligatorie di assicurazione in agricoltura. Si tratta di una disciplina connotata da specialità, perché di natura agevolativa in campo ICI; il che depone per la sua prevalenza sulla previsione generale di cui al D.Lgs n. 99 del 2004, art. 2, comma 4 secondo cui alle società agricole di cui all’art. 1, comma 3, qualificate imprenditori agricoli professionali, sono riconosciute le agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto. Ciò induce a dare continuità all’orientamento più volte espresso da questa corte di legittimità, secondo cui le agevolazioni richiamate dall’art. 9, comma 1, sono applicabili unicamente agli imprenditori agricoli individuali e non anche alle società che svolgono attività agricola: anche considerato che la limitazione agli imprenditori agricoli individuali è stata successivamente ribadita ed, anzi, ulteriormente ristretta dal D.Lgs 15 dicembre 1997, n. 446, art. 58, comma 2, mediante la previsione della necessaria iscrizione delle persone fisiche negli appositi elenchi comunali. (Cass. 14734/14, 14145/09; 9770/10 ed altre).

Per riassumere, l’ordinanza 26642/17 chiarisce che va applicato, non il criterio analogico, bensì quello di specialità: la normativa ICI (e a maggior ragione la successiva normativa IMU) è speciale rispetto a quella contenuta nel D.Lgs 99/2004 e trattandosi di disciplina connotata da specialità, perché di natura agevolativa, è prevalente sulla previsione generale di cui al D.Lgs n. 99 del 2004, art. 2, comma 4.

Agevolazioni IMU anche per le società

A nostro parere l’interpretazione restrittiva applicata da alcuni Comuni non può essere ritenuta condivisibile, poiché non tiene in considerazione la riforma del settore agricolo del 2001 che ha come intento quello di incentivare le forme societarie in agricoltura, estendendo le agevolazioni fiscali previste per le persone fisiche anche alle società.

Come già ribadito precedentemente, non vi è una perfetta sovrapposizione tra la disciplina IMU e quella ICI: le norme del D.Lgs 30 dicembre 1992, n. 504 (che ha istituito la disciplina ICI) risultano, infatti, applicabili solo se espressamente richiamate.

Considerando che l’art. 9 in materia di ICI, che prevedeva la riduzione della base imponibile per i terreni posseduti da coltivatori diretti imprenditori agricoli che esplicano la loro attività a titolo principale, purché dai medesimi condotti, non è espressamente richiamato nella disciplina IMU, allora lo stesso non può trovare applicazione.

Considerando che l’agevolazione IMU ha un ambito di applicazione diverso rispetto a quello concesso ai fini ICI, il legislatore ha riscritto la norma nel comma 8-bis dell’art. 13 del D.L. n. 201/2011 prevedendo la riduzione della base imponibile (con un meccanismo a scaglioni) per i terreni agricoli posseduti e condotti da coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali di cui all’art. 1 del Decreto Legislativo 29 marzo 2004, n. 99, iscritti nella relativa previdenza agricola.

In base al D.Lgs. n. 99/2004, l’imprenditore agricolo professionale è colui che dedica alle attività agricole di cui all’art. 2135 del codice civile, direttamente o in qualità di socio di società, almeno il 50% del proprio tempo di lavoro complessivo e che ricava dalle attività medesime almeno il 50% del reddito globale da lavoro. Il successivo comma 3 dell’art. 1 stabilisce, inoltre, che la qualifica di IAP possa essere riconosciuta anche alle società di persone, cooperative e di capitale, anche a scopo consortile, qualora sussistano due requisiti:

• lo statuto preveda come oggetto sociale l’esercizio esclusivo delle attività agricole di cui all’art. 2135 del codice civile;
• almeno un socio (che nelle società di capitali deve essere l’amministratore) sia in possesso della qualifica di IAP.

Ai fini del riconoscimento alle società della qualifica di IAP è necessaria, inoltre, l’ulteriore condizione, rinvenibile nello stesso art. 1, comma 5-bis, del D. Lgs. n. 99 del 2004, in base al quale l’imprenditore agricolo professionale persona fisica, anche ove socio di società di persone o cooperative, ovvero l’amministratore di società di capitali, deve iscriversi nella gestione previdenziale ed assistenziale per l’agricoltura.

Con l’introduzione della disciplina IMU, in sostanza, per la qualificazione degli imprenditori agricoli professionali, non si fa più riferimento all’art. 58 del D. Lgs. n. 446/1997, che riguardava solo le persone fisiche (in quanto sono le uniche a poter stipulare un’assicurazione per invalidità, vecchiaia e malattia) ma al D. Lgs 99/2004 che, invece, riguarda anche le società che soddisfano i requisiti prima indicati.

In maniera del tutto coerente con l’evoluzione normativa che negli ultimi decenni ha caratterizzato l’evoluzione della figura IAP, il richiamo agli imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa previdenza agricola deve necessariamente essere interpretato nel senso di estendere l’agevolazione a tutti i soggetti IAP di cui al D. Lgs 99/2004, fra cui vengono annoverate anche le società agricole di capitali.

Per quanto riguarda il requisito dell’iscrizione nella gestione previdenziale, la condizione risulta quindi rispettata dal socio e/o amministratore, regolarmente iscritto nella gestione previdenziale IAP, che ha apportato alla società stessa la qualifica di IAP.

Quanto affermato trova conferma anche nella Circolare 18 maggio 2012 n. 3/DF emanata dal Dipartimento Finanze del Ministero dell’Economia e delle Finanze, nonché nella nota 20535/2016 del 23 maggio 2016 del medesimo Ministero.

Dispone il ministero, nella circolare del 2012, quanto segue: “Per quanto riguarda, invece, la definizione di imprenditore agricolo professionale (IAP), iscritto nella previdenza agricola, le norme sull’IMU rinviano all’art. 1 del D.Lgs. n. 99 del 2004, il quale individua tale soggetto in colui che dedica alle attività agricole di cui all’art. 2135 del codice civile, direttamente o in qualità di socio di società, almeno il 50% del proprio tempo di lavoro complessivo e che ricava dalle attività medesime almeno il 50% del reddito globale da lavoro.

Lo stesso art. 1 al comma 3, stabilisce che la qualifica di IAP possa essere riconosciuta anche alle società di persone, cooperative e di capitale, anche a scopo consortile, qualora lo statuto preveda come oggetto sociale l’esercizio esclusivo delle attività agricole di cui all’art. 2135 del codice civile e che siano in possesso dei seguenti requisiti:

• nel caso di società di persone qualora almeno un socio sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale. Per le società in accomandita la qualifica si riferisce ai soci accomandatari;
• nel caso di società di capitali o cooperative, quando almeno un amministratore che sia anche socio per le società cooperative sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale.

Ai fini del riconoscimento alle società della qualifica di IAP è necessaria, però, l’ulteriore condizione rinvenibile nello stesso art. 1, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 99 del 2004, in base al quale “l’imprenditore agricolo professionale persona fisica, anche ove socio di società di persone o cooperative, ovvero amministratore di società di capitali, deve iscriversi nella gestione previdenziale ed assistenziale per l’agricoltura. Ai soci lavoratori di cooperative si applica l’art. 1, comma 3, della legge 3 aprile 2001, n. 142.

Detto inquadramento logico-sistematico della materia ha come conseguenza quella per cui non è più possibile limitare la nozione di IAP alle sole persone fisiche.”

Sul punto riportiamo anche un passaggio della Circolare del Dipartimento delle Finanze n. 3 del 18 maggio 2018, compreso nel contesto delle agevolazioni IMU sui terreni agricoli: “Il riconoscimento della qualifica di IAP alla società avviene solo nel caso in cui lo statuto preveda l’esercizio esclusivo delle attività agricole di cui all’art. 2135 del Codice civile ed i soggetti di cui al comma 3 dell’art. 1, del D.Lgs 99/2004 siano iscritti nella gestione previdenziale”.

Ovviamente, l’iscrizione previdenziale ed assistenziale era riferita alle persone fisiche che consentono alla società di ottenere la qualifica di IAP, in quanto la società non può essere iscritta in una gestione pensionistica.

In tal senso si è più volte espressa anche la giurisprudenza con varie ordinanze. La suprema Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 375 del 10/01/2017, è intervenuta in ordine alla interpretazione del D.Lgs 99/2004: La censura, afferente alla denunciata violazione di norme di diritto, è fondata […] La ricognizione del quadro normativa di riferimento operata dal giudice tributario d’appello è tuttavia incompleta, avuto riguardo al fatto che, in relazione alle annualità in contestazione, erano già entrate in vigore le disposizioni di cui al D.Lgs. n. 228 del 2001 e del D.Lgs. n. 99 del 2004, che hanno profondamente inciso sulla stessa configurazione del requisito soggettivo per la fruizione dell’agevolazione […] Il ricorso va dunque accolto per manifesta fondatezza, con conseguente rinvio per nuovo esame alla CTR dell’Umbria in diversa composizione, che valuterà se agli atti la contribuente abbia fornito prova idonea quanto alla sussistenza del requisito soggettivo per fruire dell’agevolazione, non essendo a ciò di per sé ostativo lo svolgimento dell’attività agricola da parte di imprenditore agricolo professionale nella forma di società di persone – purché sussistano i succitati requisiti di cui al D.Lgs. n. 99 del 2004, art. 1 e successive modifiche.

A questa prima pronuncia è seguita, a distanza di pochi mesi, l’ulteriore sentenza della stessa Corte di legittimità, n. 10542 del 28/04/2017 relativa proprio alla equiparazione tra IAP persona fisica iscritta nella previdenza agricola e società agricole IAP: Dalla considerazione letterale, finalistica e sistematica della disciplina normativa- suscettibile di stretta interpretazione nella parte di natura agevolativa- deve dunque ritenersi che i benefici fiscali e creditizi vengano concessi all’imprenditore agricolo professionale che risulti iscritto alla gestione previdenziale ed assistenziale per l’agricoltura; e che tale requisito debba sussistere anche in capo al socio che comunichi alla società (nel caso di specie, in veste di socio accomandatario) la qualità di imprenditore agricolo professionale (art. l, comma 3). Posto che, da un lato, le agevolazioni in questione non sono riconosciute tout court agli imprenditori agricoli professionali (persone fisiche o società), ma solo a quegli imprenditori agricoli professionali che risultino iscritti alla gestione previdenziale ed assistenziale per l’agricoltura, e che – dall’altro, – è la qualità di imprenditore agricolo professionale del socio che propaga alla società tale qualità, deve ritenersi che in tanto quest’ultima possa essere a sua volta ammessa all’agevolazione, in quanto il socio che ne consente ed attribuisce la veste IAP sia iscritto in tale gestione. Solo in tal modo si verifica quella equiparazione tra “IAP – persona fisica” e “IAP – società” che la legge ha inteso affermare e presupporre nel riconoscere ad entrambe le soggettività le medesime agevolazioni fiscali e creditizie.

I Giudici di legittimità sono intervenuti nuovamente sulla problematica in esame con la recentissima sentenza n. 28062/2018, massimata come segue: In tema di ICI, le agevolazioni di cui all’art. 9 del D.Lgs. n. 504 del 1992, consistenti nel considerare agricolo anche il terreno posseduto da una società agricola di persone si applicano – a seguito della modifica dell’art. 12 della L. n. 153 del 1975 da parte dell’art. 10 del D.Lgs. n. 228 del 2001 e della sua successiva abrogazione e sostituzione con l’art. 1 del D.Lgs. n. 99 del 2004 – qualora detta società possa essere considerata imprenditore agricolo professionale ove lo statuto preveda quale oggetto sociale l’esercizio esclusivo delle attività agricole di cui all’art. 2135 c.c. ed almeno un socio sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo ovvero abbia conoscenze e competenze professionali, ai sensi dell’art. 5 del Regolamento (CE) n. 1257 del 1999 del Consiglio, e dedichi alle attività agricole di cui all’art. 2135 c.c. almeno il cinquanta per cento del proprio tempo di lavoro complessivo ricavando da dette attività almeno il cinquanta per cento del proprio reddito globale da lavoro. (Cassa con rinvio, COMM.TRIB.REG. BOLOGNA, 27/01/2017). Dunque, la suprema Corte di legittimità, alla luce del D.Lgs 99/2004, ha sancito la piena equiparazione tra persona fisica IAP iscritta alla previdenza agricola e società agricole IAP in cui almeno un socio abbia tale qualifica e sia iscritto alla previdenza agricola.

Infine, ad analoga conclusione è giunta la CTR Emilia Romagna con la sentenza 1835/17 del 05/06/2017 la quale, richiamando proprio l’ordinanza 375/2017 della Suprema Corte, dopo una puntuale ricostruzione della normativa di settore, giunge and affermare che “l’Ordinanza (375/2017) assume rilevanza pertanto anche ai fini IMU, la cui normativa prevede che i benefici riconosciuti agli imprenditori agricoli spettino agli imprenditori agricoli iscritti nelle gestioni previdenziali, di cui all’art. 1 del D.Lgs 99/2004 che contempla anche le società. Ne deriva che i benefici in materia di IMU spettano anche alle società in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale (IAP). L’interpretazione proposta dal Comune ed accolta dai primi giudici, che non riconosce l’esenzione per motivi di soggettività giuridica (persone fisiche/società cooperative) si rivela pertanto erronea alla luce dei precitati principi, non ultimo evidenziando una ingiustificata disparità di trattamento tra la ricorrente società cooperativa agricola di lavoro e le imprese individuali agricole che svolgono la medesima attività sui terreni.” La Corte di legittimità e, con essa la CTR Emilia Romagna, hanno dunque definitivamente chiarito la portata delle previsioni del D.Lgs 99/2004 secondo cui può aversi piena ed effettiva equiparazione delle società agricole alla figura dello IAP persona fisica nei casi in cui il socio qualificato IAP o CD sia anche iscritto alla previdenza agricola.

Alla luce dei suddetti orientamenti, è evidente che il socio IAP (o CD) iscritto alla previdenza agricola trasmetta (figurativamente) tale qualifica alla società agricola IAP che può, pertanto, dirsi a sua volta “iscritta alla previdenza agricola” ed essere destinataria dei benefici e agevolazioni fiscali che la legge riserva allo IAP persona fisica iscritto alla relativa previdenza.

Norma di interpretazione autentica

La divergenza di orientamenti, che per anni ha creato conflitti interpretativi, è di recente stato risolto dall’intervento del legislatore.

Ai sensi di quanto previsto dall’art. 16-ter (norma di interpretazione autentica in materia di IMU sulle società agricole) del D.L 30 aprile 2019 n. 34: “Le agevolazioni tributarie riconosciute ai fini dell’imposta municipale propria, alle condizioni previste dal comma 2 dell’articolo 13 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla Legge 22 dicembre 2011, n. 214, si intendono applicabili anche alle società agricole di cui all’articolo 1, comma 3, del Decreto Legislativo 29 marzo 2004, n. 99. La presente disposizione ha carattere interpretativo ai sensi dell’articolo 1, comma 2, della Legge 27 luglio 2000, n. 212.”

La disposizione sopra richiamata, di carattere interpretativo, sconfessa in maniera definitiva l’interpretazione restrittiva secondo cui le agevolazioni IMU si debbano applicare esclusivamente alle persone fisiche.

Infatti, il richiamato art. 16-ter dispone espressamente che le agevolazioni tributarie riconosciute ai fini dell’imposta municipale propria del comma 2 dell’art. 13 del D.L 6 dicembre 2011, n. 201 si intendono applicabili anche alle società agricole definite dall’art. 1, comma 3 del D.Lgs 99/2004.

Questa norma interpretativa, in realtà, può essere considerata pleonastica, in quanto nella prassi l’esenzione IMU sui terreni agricoli posseduti e condotti dalle società in possesso della qualifica di IAP era scontata.

La nuova norma interpretativa sembrerebbe aver consolidato in maniera definitiva la precedente interpretazione ministeriale, peraltro già condivisa anche dalla Cassazione che, con la sentenza n. 28062 del 2 novembre 2018, ha riconosciuto alle società agricole le agevolazioni IMU.

La norma che riconosce le agevolazioni alle società è di interpretazione autentica: ciò significa che esplica i suoi effetti anche per il passato. Ne consegue che, eventuali contenziosi in essere in materia dovranno necessariamente concludersi a favore del contribuente.