Nell’ambito dei benefici tributari riconosciuti per l’acquisto di fabbricati, non manca l’attenzione da parte dell’Agenzia sulle agevolazioni tributarie per la formazione e l’arrotondamento della proprietà contadina di cui alla L. 6 agosto 1954, n. 604 e successive modificazioni.

La norma sulla PPC, più volte prorogata nel corso degli anni e, successivamente, riscritta ex novo dal legislatore, è ancora oggetto di vari dubbi interpretativi in merito alla sua applicazione ai fabbricati pertinenziali al fondo.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha focalizzato la propria attenzione sui fabbricati qualificati catastalmente come collabenti, contestando l’applicazione dell’agevolazione PPC agli stessi in quanto non qualificabili come pertinenze del terreno.

Alla luce di ciò, si cerca di ricostruire l’interpretazione fornita dall’Amministrazione finanziaria analizzando i documenti di prassi emanati, in concomitanza con le varie pronunce giurisprudenziali che si sono susseguite nel tempo.

LA NUOVA PPC E REQUISITI DI APPLICAZIONE

Le agevolazioni per la formazione e l’arrotondamento della piccola proprietà contadina sono state introdotte per la prima volta nel 1954, con la Legge n. 604, e poi prorogate per oltre cinquant’anni dal legislatore.

Nel 2010, con la Legge del 26 febbraio n. 25, è stato convertito il c.d. Decreto Milleproroghe (D.L. n. 194/2009), il quale ha totalmente riscritto la disciplina delle agevolazioni per la piccola proprietà contadina. A differenza di quanto era sempre avvenuto negli anni precedenti, questa norma non ha richiamato le disposizioni contenute nella Legge n. 604/1954 e, pertanto, l’applicazione della PPC è oggi rimessa ad una regolamentazione completamente nuova.

La portata innovativa della Legge n. 25 del 2010 la si evince dai seguenti aspetti:

• sotto il profilo soggettivo ha assunto primaria rilevanza l’iscrizione nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale tenuta presso l’INPS del beneficiario dell’agevolazione, ossia il Coltivatore Diretto o l’Imprenditore Agricolo Professionale;
• sotto il profilo oggettivo risultano interessati dall’agevolazione gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base agli strumenti urbanistici vigenti.

Quanto ai suddetti requisiti, merita sicuramente un approfondimento quello che riguarda l’oggetto delle agevolazioni. Infatti, mentre storicamente le agevolazioni PPC erano generalmente riconosciute all’acquisto di fondi rustici, la normativa attuale ha individuato l’ambito di applicazione delle agevolazioni ai trasferimenti di terreni agricoli e alle relative pertinenze.

Sul concetto di pertinenzialità è intervenuta l’Agenzia delle Entrate che, nella Risoluzione n. 26/E del 2015, si è espressa affermando che “in applicazione di tale disposizione è, quindi, agevolabile anche il trasferimento del fabbricato sempreché sussista un rapporto di pertinenzialità tra detto fabbricato (bene accessorio) ed il terreno agricolo (bene principale)”.

La nozione di pertinenzialità è data dalle disposizioni dell’art. 817 c.c. che definisce pertinenze: “le cose destinate in modo durevole a servizio o ad ornamento di un’altra cosa. La destinazione può essere effettuata dal proprietario della cosa principale o da chi ha un diritto reale sulla medesima”.

Sostanzialmente, ai fini della sussistenza del vincolo pertinenziale è necessario che esistano congiuntamente:

• un elemento soggettivo, consistente nella volontà manifestata dal proprietario della cosa principale, o da colui che è titolare di un diritto reale sulla stessa, di destinare durevolmente la cosa accessoria a servizio ed ornamento del bene principale;
• un elemento oggettivo, consistente nel rapporto funzionale che deve intercorrere tra il bene principale e quello accessorio. In altre parole, deve instaurarsi un rapporto di complementarietà economico giuridica protratto nel tempo, fondato sulla subordinazione funzionale di un bene rispetto a quello principale.

Come chiarito dallo stesso documento di prassi, l’accertamento della sussistenza o meno di vincolo pertinenziale comporta “un giudizio di fatto” che secondo l’Agenzia deve basarsi sulla verifica della destinazione concreta ed effettiva della pertinenza al servizio della cosa principale. (cfr. Corte di Cassazione, 2 marzo 2006, n. 4599 – cfr. Corte di Cassazione 13 luglio 2007, n. 15739).

Secondo l’Agenzia non sarebbe quindi possibile riconoscere l’applicazione delle agevolazioni PPC a tutti quei fabbricati che, non essendo direttamente ed immediatamente funzionali al fondo, non possono costituire pertinenza del terreno ceduto, essendo per l’appunto il concetto di pertinenza fondato sul criterio fattuale della destinazione effettiva e concreta della cosa al servizio ed ornamento di un’altra.

Tale interpretazione non è tuttavia priva di criticità: infatti, se per essere considerato pertinenziale il fabbricato deve essere sin dall’acquisto impiegato attivamente al servizio del terreno agricolo (quale abitazione del coltivatore diretto, quale abitazione dei dipendenti oppure, quale deposito attrezzi, ecc.), si arriverebbe alla conclusione che il mancato utilizzo temporaneo dell’immobile per qualsiasi causa o ragione, sarebbe idoneo a mettere in discussione i requisiti per usufruire dell’agevolazione, poiché, nei fatti, interromperebbe la destinazione dello stesso al servizio del terreno agricolo.

La questione è stata oggetto di dibattito e, in particolare, ci si è chiesto se il rapporto di funzionalità tra il fabbricato e il terreno debba sussistere al momento dell’acquisto, oppure se il fabbricato possa essere considerato pertinenziale anche in relazione alla potenziale destinazione dello stesso al servizio del fondo.

Un caso emblematico ed estremamente frequente in agricoltura è quello dell’acquisto in regime agevolato PPC di un fondo rustico composto dal terreno agricolo e da un sovrastante fabbricato catastalmente qualificato come collabente (categoria catastale F/2) e quindi per sua natura “inutilizzabile” al momento dell’acquisto.

L’Agenzia, in questa ipotesi, esclude la possibilità di usufruire delle agevolazioni PPC, poiché il carattere collabente dell’immobile di categoria F/2 pregiudicherebbe il rapporto funzionale con il terreno stesso, facendo venir meno quel carattere di pertinenzialità necessario per usufruire del regime agevolato anche in relazione al fabbricato.

Per cogliere le ragioni che spingono l’Amministrazione a questo tipo di contestazione è opportuno analizzare la recentissima risposta all’Interpello n. 357/2019 con cui l’Agenzia ha valutato l’applicabilità delle agevolazioni “prima casa” per quanto concerne l’acquisto di un fabbricato di categoria F/2, con l’impegno da parte dell’acquirente di procedere alla ristrutturazione e adibirlo ad abitazione principale entro il termine di diciotto mesi.

Con il richiamato documento di prassi l’Amministrazione finanziaria attribuisce rilevanza ai dati formali delle risultanze catastali e nega l’applicazione delle agevolazioni prima casa sulla base della classificazione catastale dell’immobile (unità collabente – F/2) anche se l’immobile sarebbe stato destinato nei termini di legge ad abitazione.

Stando a quanto indicato nella risposta all’interpello, sono agevolabili esclusivamente le unità immobiliari che, sulla base di criteri oggettivi, risultano astrattamente idonee al concreto soddisfacimento di esigenze abitative.

Nel documento si legge che “per criteri di uniformità di applicazione, e per assicurare l’obiettiva valutazione del presupposto oggettivo dell’agevolazione, si ritengono “case di abitazione” i fabbricati censiti nel Catasto dei Fabbricati nella tipologia abitativa”.

Ancora una volta l’Ufficio privilegia il dato formale derivante dal Catasto e sacrifica l’effettiva destinazione, anche potenziale del bene, all’esigenza di stabilire un criterio univoco e non interpretabile al fine di determinare ciò che può essere oggetto di agevolazione.

In sostanza, la categoria F/2, riservata alle unità collabenti, identifica fabbricati totalmente o parzialmente inagibili, caratterizzati da un notevole livello di degrado che ne determina l’incapacità di produrre ordinariamente un reddito proprio e lo stato di fatto di tali costruzioni non consente l’iscrizione in altre categorie catastali.

Lo stato dei predetti immobili, certificato dalla categoria catastale, ne pregiudica la possibilità, anche astratta, di essere adibito ad abitazione e, come tale, non può usufruire del regime agevolato riservato all’acquisto della prima casa.

Le motivazioni che hanno spinto l’Agenzia a negare le agevolazioni “prima casa” sono le medesime che hanno indotto alcuni uffici periferici a negare l’applicazione delle agevolazioni PPC ai fabbricati trasferiti unitariamente ai terreni agricoli. Infatti, se come sostenuto dall’Agenzia, l’intento del legislatore è quello di agevolare non già progetti futuri bensì l’attuale e concreta utilizzazione dell’immobile, è scontato che un fabbricato al momento inutilizzabile non possa essere considerato in rapporto di pertinenzialità funzionale con il terreno agricolo.

L’orientamento espresso dall’Amministrazione finanziaria, che vorrebbe limitare l’indagine per l’attribuzione dell’agevolazioni ai soli presupposti formali legati alla categoria catastale, non appare condivisibile.

A tal proposito appare molto interessante l’orientamento espresso dalla Commissione Tributaria Provinciale di Forlì che, prima con la Sentenza n. 11 del 6/11/2017 e, poi, con la Sentenza n. 233 del 22/07/2019, ha affermato quanto segue: “La motivazione dell’atto impugnato è basata infatti sulla non immediata utilizzabilità al momento del rogito di un fabbricato che pure possieda, anche potenzialmente, tutte le caratteristiche per essere definito pertinenza di un terreno agricolo; così ragionando peraltro qualsiasi ostacolo, anche di natura temporanea e momentanea, all’utilizzo di un bene da parte del soggetto legittimato precluderebbe la concessione dei benefici di legge. Premesso che tale non appare comunque la ratio che ha inspirato la disciplina legislativa di riferimento, come giustamente osserva la Suprema Corte negli stessi provvedimenti citati dall’Agenzia delle Entrate, la pertinenzialità di un bene va riconosciuta con riferimento al dato fattuale e non solo a quello formale: orbene […] la temporanea e provvisoria inutilizzabilità dell’immobile al momento del rogito non è quindi atta ad escludere l’applicazione del beneficio fiscale all’immobile di cui trattasi”.

Il Collegio di Forlì esprime quindi un concetto fondamentale: la pertinenzialità del fabbricato non può essere valutata esclusivamente in relazione al suo impiego diretto ed immediato al servizio del terreno agricolo ma, ai fini della sussistenza dei requisiti per poter usufruire delle agevolazioni PPC, occorre fare riferimento anche alla potenziale destinazione del bene al servizio del fondo.

A sostegno dell’orientamento sin qui espresso è importante richiamare quanto sostenuto dai Giudici di Legittimità che, con l’Ordinanza n. 3148/2015, hanno affermato che in tema di agevolazioni tributarie per l’”acquisto prima casa”, il concetto di pertinenza deve essere correttamente fondato sul criterio fattuale della destinazione effettiva e concreta della cosa al servizio od ornamento di un’altra, senza che rilevi la qualificazione catastale dell’area che ha esclusivo rilievo formale.

Di fatti, se fosse discriminante la non utilizzabilità dell’immobile rilevata dalle categorie catastali al momento dell’acquisto, si dovrebbe escludere la concessione dei benefici di legge per tutti quegli immobili che, anche se in maniera temporanea e transitoria, presentano caratteristiche in grado di inficiare l’utilizzabilità degli stessi.

L’orientamento espresso dall’Agenzia non appare dunque condivisibile e la sua contraddittorietà emerge ancor più evidente nel momento in cui, allineandosi al consolidato orientamento giurisprudenziale della Suprema Corte (cfr. Corte di Cassazione sentenza 10/09/2004, n. 18300; nn. 9149/2000; 9150/2000; 5297/2001; 8163;2002; 3604/2003), riconosce l’agevolazione “prima casa” ai fabbricati in corso di costruzione (categoria catastale F/3) poiché potenzialmente destinati ad abitazione.

Orbene, quello che non si comprende è perché un fabbricato collabente (F/2) non possa accedere al regime agevolato, mentre non è prevista alcuna preclusione per i fabbricati in corso di costruzione (F/3). Non è forse vero che in entrambe le ipotesi siamo al cospetto di un immobile che, al momento dell’acquisto, non è idoneo ad essere adibito ad abitazione ma, stante la volontà manifesta del contribuente, verrà adibito ad abitazione principale?

L’Agenzia, ancora una volta, sembra individuare la discriminante nel dato formale e cioè nel fatto che la categoria F/2 (unità collabente) rappresenta una classificazione comunque durevole del bene immobile, mentre le classificazioni F/3 e F/4, relative ai fabbricati in corso di costruzione e in corso di definizione, sono necessariamente provvisorie.

Riteniamo che la categoria catastale non possa essere considerata un elemento discriminante per usufruire dell’agevolazione, poiché entrambe le categorie catastali sono espressione di un fabbricato potenzialmente suscettibile di essere adibito a prima casa. Infatti, come stabilito in più occasioni dalla Corte di Cassazione, anche il fabbricato collabente è, prima di tutto, un fabbricato, privo di rendita, ma comunque un fabbricato.

A tal proposito si ricorda quanto stabilito dalla Suprema Corte con l’Ordinanza n. 7653 del 2018: “il fabbricato accatastato come unità collabente (categoria F/2), oltre a non essere tassabile come fabbricato, in quanto privo di rendita, non è tassabile neppure come area edificabile, sino a quando l’eventuale demolizione restituisca autonomia all’area fabbricabile, che da allora è soggetta a imposizione come tale, fino al subentro della imposta sul fabbricato ricostruito (art. 5, comma 6, D.Lgs. n. 504 del 1992: Cass. 19 luglio 2017, n. 23801); solo in tempi recenti si è consolidata una specifica giurisprudenza di legittimità sulle unità collabenti, per le quali si è appunto esclusa la tassazione sia del fabbricato perché improduttivo di reddito, sia dell’area d’insistenza perché già edificata (Cass. 30 ottobre 2017 n.25774, Cass. 19 luglio 2017, n. 23801, Cass. 19 luglio 2017, n. 17815)”.

Le considerazioni sopra svolte possono essere estese anche alla problematica relativa all’applicabilità delle agevolazioni PPC ai fabbricati collabenti ubicati sui terreni agricoli. Infatti, è insita nel fabbricato stesso la sua destinazione al servizio del terreno agricolo, sia in termini di volumetria utilizzabile ai fini della realizzazione di altro fabbricato rurale, sia in termini di ricostruzione dello stesso. A nostro parere, dunque, la destinazione potenziale del fabbricato collabente al servizio del terreno agricolo è requisito sufficiente al fine di integrare il vincolo di pertinenzialità con il terreno agricolo indispensabile per accedere alle agevolazioni PPC.